Ситуація: підприємство-продавець уклало договір продажу товарів/послуг із покупцем і відвантажило за цим договором товари/послуги.
Операція продажу оформлена накладною (ТТН, актом тощо) і відображена в обліку продавця. Згодом сторони домовилися змінити ціну, унесли відповідні зміни в договір. Яким чином така операція відображатиметься в обліку продавця?
Розгляньмо правила обліку перегляду ціни на числових прикладах. Проте спершу стисло зупинімося на обліку реалізації ще до перегляду ціни.
Відвантаження товарів (надання послуг)
Підприємство за договором відвантажило товари (надало послуги) на суму 12 000 грн, у т.ч. ПДВ - 2000 грн.
Визнання доходу та дебіторської заборгованості в разі реалізації товарів/послуг відобразимо в таблиці 1.
Зміна ціни
Документальне оформлення
У листі від 18.06.2014 р. № 31-11410-07-27/15328 Мінфін зазначав таке: якщо ціна товару, указана в первинних документах, відрізняється від ціни, зазначеної в договорі, то така розбіжність урегульовується сторонами в порядку, визначеному в договорі, або згідно із законодавством.
В іншому листі від 13.01.2015 р. № 31-11410-08-10/699, на продовження попереднього листа, Мінфін завважив: у разі зміни ціни на товари, якщо умови договору на постачання товарів передбачають зміну ціни за домовленістю сторін, за встановленою договором процедурою сторони мають узгодити нову ціну.
Своєю чергою, зміна ціни товару є окремою подією, яка потребує оформлення відповідним первинним документом. Зміна ціни оприбуткованих активів може бути оформлена окремим первинним документом за формою, розробленою підприємством, із додержанням вимог законодавства, зокрема щодо наявності обов'язкових реквізитів. Таким первинним документом може бути акт про встановлення нової ціни, що на підставі змін у договір (або інших підстав зміни ціни) складається комісією підприємства та затверджується його керівником.
До того ж підставою для відображення зміни ціни активів у регістрах бухгалтерського обліку може бути розпорядчий акт керівника підприємства, виданий у межах компетенції та відповідно до законодавства. Тобто договір обопільно має бути узгодженим щодо зміни ціни (умов перегляду чи взагалі закріплення в додатковій угоді нової суми).
А ось первинку, складену під час відвантаження товарів/надання послуг, коригувати не потрібно. Можна скласти первинний документ на суму коригування ціни, яку підпишуть представники обох сторін. Однак таке обопільне підписання цієї первинки не обов'язкове. Кожна зі сторін може скласти свій внутрішній первинний документ, яким підтверджуватиметься перегляд ціни (акт, наказ, бухдовідка тощо).
Ми ж від себе додамо, що підставою для зміни ціни є зміни (додаток, тощо), унесені до первісного договору. Отже, бухгалтеру цілком достатньо мати примірник таких змін для відображення зміни ціни в обліку - датою таких змін. Щоправда, за вітчизняною традицією доречно на підставі змін у договір скласти бухгалтерську довідку, у якій описати сутність змін, послатися на самі зміни й навести бухгалтерські записи. Повторімося, якісь додаткові двосторонні акти між продавцем і покупцем складати не обов'язково. Хоча залежно від кожної конкретної ситуації це може бути і акт, і розпорядчий документ керівника підприємства тощо.
Ціна знижується
Зважаючи на ситуацію, що склалася (див. таблицю 1), уявімо, що згідно з доповненням чи іншими внесеними в договір змінами ціна на товари (послуги) зменшилася до 10 800 грн, у т.ч. ПДВ - 1800 грн (сума зменшення - 1200 грн, у т.ч. ПДВ - 200 грн).
Унаслідок зниження ціни продавцеві належить отримати меншу суму коштів. А відтак - знижується сума доходу, яку спочатку планувалось отримати, і зменшується сума дебіторської заборгованості, яка числиться за покупцем.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків, на субрахунку 704 «Вирахування з доходу» за дебетом відображаються в тому числі різні суми, що підлягають вирахуванню з доходу (див. таблицю 2).
Ціна збільшується
Зважаючи на ситуацію, що склалася (див. таблицю 1), наприклад, згідно з доповненням чи іншими унесеними в договір змінами ціна на товари (послуги) збільшилася до 15 000 грн, у т.ч. ПДВ - 2500 грн (сума збільшення - 3000 грн, у т.ч. ПДВ - 500 грн).
Унаслідок збільшення ціни продавцеві належить отримати більшу суму коштів. А відтак - збільшується сума доходу, яку спочатку планувалось отримати, і збільшується сума дебіторської заборгованості, яка числиться за покупцем.
У цьому разі в бухгалтерському обліку слід допровести суму заборгованості й доходу (див.таблицю 3). І зробити це потрібно на дату перегляду (збільшення) ціни.
Дохід відображено в одному році, а зміна ціни - в іншому
У цьому разі може виникнути бажання змінювати дохід бухгалтерськими записами за рахунком 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» (під час зменшення ціни - Дт 44 Кт 361, у разі збільшення ціни - Дт 361 Кт 44), так, як це передбачено для виправлення помилок минулих років, виявлених у поточному році.
Начебто, логіка в тому, що зміна доходу з використанням рахунка 70 доречна тоді, коли і первісне визначення доходу, і його зміна відбуваються в межах одного року. Таким чином, рахунок 70 адекватно коригується та вже закривається на фінансові результати за наслідками одного року відкоригованим.
А якщо дохід відображено в одному році, а його зміна - в іншому, то фактично зміна доходу через субрахунок 704 коригуватиме рахунок доходу 70 за доходами, які не мають відношення до, власне, доходу, який коригується. Навіть може скластися ситуація, коли сума коригування доходу минулих років буде більшою за доходи поточного року.
Одразу варто сказати, що ця «логіка» не ґрунтується на нормах бухгалтерського законодавства. Через рахунок 44 виправляються в поточному році помилки минулих років (див. п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», опис рахунка 44 в Інструкції про застосування Плану рахунків). А процедура відображення в обліку операцій зміни ціни договору подібна до відображення в обліку операцій зміни облікової оцінки (див. п. 7, п. 8 П(С)БО 6) - наслідки зміни (зменшення чи збільшення) облікових оцінок включаються:
- до тих самих статей звіту про фінрезультати, які раніше застосовувалися для відображення доходів або витрат, пов'язаних з об'єктом такої оцінки;
- до звіту про фінансові результати в тому періоді, у якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.
Тобто якщо ми в минулому році за попередньо визначеною оцінкою відображаємо господарську операцію бухгалтерським записом Дт 361 Кт 70, то потім під час зміни оцінки в наступному році наслідки зміни оцінки (зменшення чи збільшення) відображаємо таким самим записом.
Щоправда, повторімося, зміна ціни договору не є зміною облікової оцінки в розумінні П(С)БО 6.
Згідно з п. 3 П(С)БО 6, облікова оцінка - попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Доповнимо цей термін нормою п. 32 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», яка конкретизує, деталізує поняття облікової оцінки:
«Унаслідок невизначеності, властивій господарській діяльності, багато статей у фінансових звітах не можна оцінити точно, а можна оцінити лише попередньо. Попередня оцінка пов'язана із судженням, що базується на найостаннішій наявній достовірній інформації. Наприклад, можуть бути потрібні попередні оцінки:
а) безнадійних боргів;
б) старіння запасів;
в) справедливої вартості фінансових активів або фінансових зобов'язань;
г) строків корисної експлуатації активів, що амортизуються, чи очікуваної моделі споживання економічних вигід, утілених у них;
ґ) гарантійних зобов'язань».
Тобто поняття бухгалтерської «облікової оцінки» завжди пов'язане з початковою невизначеністю ціни облікового об'єкта. Наприклад, заздалегідь невідомо, який буде конкретний фактичний строк експлуатації необоротних активів. Тож і визначають очікуваний строк його експлуатації (п. 24 П(С)БО 7 «Основні засоби»), вибирають метод амортизації виходячи з очікуваного способу отримання економічних вигід від використання необоротного активу (п. 28 П(С)БО 7).
А у випадку зі зміною ціни договору немає початкової невизначеності ціни. Ціна цілком визначена та конкретна, указана в договорі. Просто згодом вона змінюється. Тому ще раз повторюємо: зміна ціни договору не є зміною облікової оцінки, але процедура відображення останньої в обліку за аналогією може застосовуватися до операцій зміни ціни договору. Тобто без коригування через рахунок 44, але з відображенням у поточному періоді.
Податок на прибуток
Відповідно до норм пп. 134.1.1 ПКУ, об'єкт оподаткування визначається як фінансовий результат (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства (показник рядка 2290 (прибуток) чи 2295 (збиток) форми 2, чи рядка 2290 форми № 2-м (2-мс) фінансового звіту за відповідний звітний період), скоригований (збільшений або зменшений) на податкові різниці, визначені ПКУ.
Відповідної податкової різниці для ситуації зміни цін немає. Тому беремо тільки показник фінансового результату. А цей показник вже враховує наслідки зміни цін.
Наприклад, якщо операція продажу відображалася минулого року, а зміна цін - у поточному, то фінансовий результат (у т.ч. об'єкт обкладення податком на прибуток) минулого року враховував прибуток від такого продажу. А зміна цін уже вплине на фінансовий результат (у т.ч. об'єкт обкладення податком на прибуток) поточного року зміни. Тобто - як операція відобразилася в бухобліку, так вона вплине на бухфінрезультат і, відповідно, на об'єкт обкладення податком на прибуток.
Олександр ЗОЛОТУХІН,
консультант із питань оподаткування та бухгалтерського обліку
- Отримати посилання
- Електронна пошта
- Інші додатки
- Отримати посилання
- Електронна пошта
- Інші додатки
Коментарі
Дописати коментар